无租和免租使用房产的涉税问题

原创：崔文栋                来源：小崔说税

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无租使用房产指的是无偿使用，常发生在关联方之间，免租使用指的是在合同约定的租赁期的部分期间内免予支付租金。看上去好像结果一样，都是不用支付租金，但是却有本质区别。无租使用，其实也可以说是无偿使用，本身并不存在租赁行为，而免租使用则是在租赁行为发生的前提下，出租方给承租方的一项优惠，性质不同，涉税处理也不一样。

一、增值税

1、无租使用

根据增值税有关视同销售的规定，房产提供方虽然没有取得租金，仍然要视同其提供了租赁服务，计算缴纳增值税。

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：

下列情形视同销售服务、无形资产或不动产： 

（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

第四十四条规定：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。

注意，这里的视同销售服务规范的主体是单位或个体工商户，所以，如果房产提供方是自然人的话，是不需要视同销售缴纳增值税的，比如个人股东将房产无偿提供给公司使用。

2、免租使用

免租期虽然也没有收租金，但是和无偿使用不一样，提供免租期相当于一种价格优惠，整个租赁行为是有对价的，因此，免租期内并不存在视同销售的问题。

《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第十四条规定的视同销售服务。

二、企业所得税

1、无租使用

对于无租使用是不是要交企业所得税就有不同看法了，因为企业所得税同样有视同销售的规定。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。

既然有视同销售的规定，那么无租使用是不是也要交企业所得税呢？

企业所得税的视同销售规范的是货物、财产、劳务，而劳务的范围中有一项就是“仓储租赁”，这样看来，无租使用似乎应该是视同销售。也有观点认为不作视同销售处理，理由是资产所有权属未发生改变，我们知道，企业所得税上的视同销售判断的核心就是要看所有权属是不是转移到了外部，而无租使用并没有转移房产所有权，因此不作视同销售处理。

笔者也倾向于不作视同销售，但并不是因为资产所有权属未发生改变。本来就是提供的房产使用权，又不是出售房产，即便收取租金也是使用费，谈不上所有权的问题，也就不能以所有权未发生改变作为不视同销售的理由。

企业所得税的收入类别分为：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。“提供劳务收入”和“租金收入”二者是并列的，租金收入是独立于劳务之外的，所以，不属于企业所得税视同销售的规定范围。

需要注意的是，如果房产提供方和使用方是关联方，有可能因为不符合独立交易原则而被税务机关纳税调整。

2、免租使用

企业所得税上关于租金收入的确认时间是按照合同约定的承租人应付租金的日期，所以，免租期的租金为零，没有所得，也就没有企业所得税。

三、房产税

房产税的计税方式有两种，一种是从价计征，一种是从租计征，不管是无租使用还是免租使用，总之都没收到租金，那是不是房产税也不用交了呢？

1、无租使用

《财政部国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）第一条规定：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。

这里还有个问题，如果是免税单位无租使用其他单位房产要不要交房产税呢？

政策层面，这个问题的答案目前并不是很明确，各地税务机关的规定也不统一，建议与当地主管税务机关沟通确认。

2、免租使用

《财政部国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）第二条规定：对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。

四、土地使用税

1、无租使用

上面说到，免税单位无租使用其他单位房产要不要交房产税尚不明确，不过，免税单位无偿使用纳税单位的土地免征土地使用税倒是有文件明确规定的。

《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的补充规定>的通知》（国税地字[1989]140号）第一条规定：对免税单位无偿使用纳税单位的土地（如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地），免征土地使用税；对纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳土地使用税。

①免税单位无偿使用免税单位土地，免；

②免税单位无偿使用纳税单位土地，免；

③纳税单位无偿使用免税单位土地，纳税单位交；

④纳税单位无偿使用纳税单位土地，交，谁交？

这里也有个问题，如果是纳税单位无偿使用纳税单位的土地，交土地使用税是毋庸置疑的，但是该由谁交呢？

《国家税务局关于印发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地字[1988]15号）第四条规定：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。

也就是说，应该由房产提供方也就是拥有土地使用权的一方交，拥有土地使用权的一方不在土地所在地的，才由实际使用人交。

2、免租使用

免租使用，不必多说，自然是由房产提供方也就是拥有土地使用权的一方交，拥有土地使用权的一方不在土地所在地的，由实际使用人交。

五、印花税

1、无租使用

无租使用，其实就是无偿使用，不存在租赁合同，不交印花税。

2、免租使用

免租只是整个租赁期内部分期间免租，双方存在租赁关系，租赁合同属于印花税的应税合同，按照租金的千分之一计算缴纳。