人民法院案例库: 建设工程承包合同中"替代开票"条款是否有效?

作者：李舒 唐青林 肖玥瑶     北京云亭律师事务所

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阅读提示：“替代开票”条款指的是：发包人与承包人之间“承包人应向发包人提供由第三方向发包人开具的发票”的类似约定。此类约定在建设工程承包合同中较为常见，目的是当承包人不具备开票资质时，发包人以此获取材料/劳务供应商等向其开具的工程款专用增值税发票，相应抵扣增值税负担。此类约定是否属于《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条第二款规定的“虚开发票行为”，从而因违背强制性法规无效？本文将通过一则人民法院案例库发布的案例进行梳理拓展。

1裁判要点

在建设工程承包领域，转包人明知对方无开票资质，而约定“替代开票”的，应当认定为无效。“替代开票”条款是否有效，要结合合同约定和履行方式综合认定，关键在于确定建筑材料的实际购买者和付款方。在包工包料且工程款结算包含材料款的情况下，与建筑材料销售商发生买卖合同关系的相对方是承包人。承包人有权要求销售商向其开具发票，但不能向合同以外的第三方开具发票。因为在此情况下，“替代开票”系企业为减少因违法分包、转包所造成的抵税损失，而与包工头约定的变通条款，既与建筑行业税收制度相违背，也违反了发票管理办法的强制性规定，当属无效。

2案情简介

一、2011年6月10日、2012年9月2日，江苏某工程公司与王某某分别签订建设工程承包协议书、结构工程制作安装协议书，约定江苏某工程公司将涉案工程发包给王某某施工，承包方式为包工包料，同时约定王某某应提供承包合同总价70%、安装合同总工程款60%的材料费专票。经双方陈述，该约定的发票为购买建筑材料时由销售商开具的正式增值税专用发票，对象为江苏某工程公司。

二、2013年12月27日，王某某就2011年6月10日的合同向法院提起诉讼，在该诉讼中人民法院认定王某某与江苏某工程公司之间的分包、转包合同为无效合同。

三、2015年4月30日，江苏某工程公司就2012年9月2日的合同向法院提起诉讼，在该诉讼中人民法院认定江苏某工程公司与王某某均不具备建筑施工资质，双方于2012年9月2日签订的钢结构工程制作安装协议书应属无效。

四、江苏某工程公司向江苏省靖江市人民法院起诉，要求王某某提供由建筑材料商开具的金额为15636306.66元的材料费增值税专票，如不能提供，由王某某向其支付增值税金额1489825.91元。2017年3月13日，靖江法院判决王某某向江苏某工程公司给付发票。后靖江法院对本案再审，2020年11月9日，靖江法院再审判决撤销原审判决书，驳回诉讼请求。

3裁判要点

本案的争议焦点为：承包合同中约定“实际施工人向违法分转包人提供材料费专用发票”的条款是否有效？靖江法院的裁判要点如下：

一、本案建设工程合同因违法转包、分包而无效。

二、本案合同承包方式为包工包料，材料由王纪忠负责采购，材料款由江苏某工程公司代王纪忠直接支付给材料销售商。

三、根据我国发票管理规定，材料费增值税专票的开票人应为材料的实际购买人王某某。因王某某无开票资格，江苏某工程公司与王某某作出“由材料商向江苏某工程公司开具材料费发票”的约定，实际是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，违反了我国发票管理强制性规定。

四、发票金额应如实确定，事前由合同直接约定开票金额，违反相关法律法规。

4实务经验总结

一、针对实际施工人是否应当向转包人提供材料款发票的问题，实务中存在争议。根据《发票管理办法》第二十一条第二款，与“实际经营业务情况不符”的第三方开票行为系违法行为。根据本案案情、判决及案例库裁判要旨，并非所有“替代开票”条款均无效，其有效性主要取决于开票业务是否实际发生、发包人和开票人是否为实际付款人和收款人。（参见延伸阅读二、三、四）

二、为避免未来发生类似诉讼，提出如下建议：首先，作为发包人，应当避免违法分转包、违法挂靠等，将工程交予无开票资质的相对方施工的情形；其次，在合同约定中避免“替代开票”条款，确保开票业务与实际经营业务相符，不违反发票管理办法的强制性规定，避免争议。

5相关法律规定

《中华人民共和国发票管理办法》

第二十一条第二款  任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

......

(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；......

《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》

二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

6法院判决

以下为法院在该案裁定书中“本院认为”部分对该问题的论述：

根据双方陈述，材料具体由王纪忠负责采购，材料款由广宇幕墙公司直接支付给材料销售商，支付的流程是材料商向王纪忠催款，王纪忠向广宇幕墙公司出具收条，广宇幕墙公司再根据收条的金额将对应的款项付给材料销售商，最终根据收条与王纪忠结算。广宇幕墙公司称其支付的材料款系帮王纪忠代付，王纪忠则否认代付的说法。对此，本院评判如下：（1）根据双方所签订的两份合同，均明文约定承包方式为包工包料，即购买工程所需材料系王纪忠之合同义务。（2）（2014）泰靖园民初字第41号民事判决书对国宇高科工程，（2015）泰靖民初字第856号民事判决书对三鹏公司工程的工程款总价认定均包括材料款，且无证据证明在合同签订后双方对承包方式作出变更。（3）广宇幕墙公司保留王纪忠出具之收条，作为与王纪忠的工程款结算依据。综上，本院对广宇幕墙公司所持之“代付”说法予以采信，即王纪忠系所争议的材料款的实际的购买者和付款方。

本院再审认为，广宇幕墙公司基于合同约定，要求王纪忠提供由建筑材料销售商开具的抬头为广宇幕墙公司的建筑材料增值税专票给自己。首先，本案所涉两份合同，因系违法转包、分包，已被生效法律文书认定为无效合同。其次，据广宇幕墙公司陈述，其并未向销售商购买建筑材料，实际购买者和付款人均是王纪忠，根据我国发票管理的相关规定，销售商的开票对象应是王纪忠，而非广宇幕墙公司。第三，广宇幕墙公司因明知王纪忠无开票资格，与王纪忠约定由第三方向广宇幕墙公司开具材料费发票，以此方式来履行合同约定提供材料发票的条款，实际上是让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，违反了《中华人民共和国发票管理办法》的强制性规定。第四，发票应当如实开具，即便要求王纪忠提供或开具材料费发票，开票金额应当按照案涉工程实际使用材料确定，事前直接通过合同约定，也与相关法律法规相违背。综上，广宇幕墙公司的诉讼请求没有法律依据，本院依法予以驳回。

7来源

人民法院案例库：2023-16-2-115-005

江苏某工程公司诉王某某建设工程施工合同纠纷案，（2020）苏1282民再13号 

8延伸阅读

一、违法转包，工程已由个人施工并竣工验收合格的，有权向发包人主张工程款；根据我国税收及发票管理相关规定，作为承包合同的相对方，工程承包人应向发包方移交建安税务专用发票。

案例一：青海盛源房地产开发有限公司、八冶建设集团有限公司、八冶建设集团有限公司西宁分公司与李乾初建设工程施工合同纠纷二审【最高人民法院，（2020）最高法民终898号】

最高人民法院认为：（四）关于移交发票义务主体    八冶公司、八冶西宁分公司上诉认为应由李某某承担移交工程款发票义务，一审判决由其承担错误。对此，本院认为，八冶公司、八冶西宁分公司是与盛源公司签订《建设工程施工合同》的相对方及案涉工程承包人，一审判决依据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》相关规定，判令八冶公司、八冶西宁分公司向盛源公司移交建安税务专用发票并无不当。

二、虽然违法转包，转包协议无效，但由实际施工人提供发票的约定是双方真实意思表示，应当参照执行。

案例二：强佑民、重庆隆天建设（集团）有限公司等建设工程施工合同纠纷二审民事判决书【宁夏回族自治区高级人民法院，(2019)宁民终434号】

宁夏高院认为：关于强佑民应否提供工程总价款65%的材料成本发票的问题。经核，案涉《公司项目承包经营责任协议书》6.5约定，承包人向公司财务部提供项目成本发票，按照工程项目结算总额的65%以上提供材料成本发票，人工费需提供劳务发票。虽然《公司项目承包经营责任协议书》无效，但该约定是双方当事人真实意思表示，应参照执行，强佑民应当按照工程项目结算总额的65%以上提供材料成本发票。

三、应开具工程款专用增值税发票，因客观原因无法开票的，对方要求其承担相应税金的诉求可获支持；已实际交付的增值税发票金额视为已履行开票义务，“替代开票”因违反税收及发票强制性规定无效，不能视为已履行开票义务。

案例三：金湖县黎城街道工农村村民委员会、陈某某建设工程施工合同纠纷民事一审民事判决书【江苏省金湖县人民法院，(2022)苏0831民初2709号】

金湖法院认为：关于第二个争议焦点，被告陈某某应开具税价合计金额为1499885元的工程款专用增值税发票给原告，因其客观上无法履行开票义务，故对原告工农村村委会要求其承担相应税金的诉讼请求予以支持。经核实，被告陈某某应承担税金为43685.97元。

被告陈某某于2014年6月30日至2014年11月3日已开具了4张累计金额为1105000元的增值税发票给原告，上述发票上均已加盖原告财务会审专用章，现有证据可以证明其已实际交付上述税票，原告未能及时入账责任不在被告，故该1105000元金额应视为被告陈某某已履行开票义务。

被告陈某某提交了金额累计为1499885元的材料票，上述材料票的受票方为金湖县工农村村民委员会，但开票方并非被告陈某某而系其他材料供应商，原告如同意接受上述材料发票就属违法（实际并未入账）。开具上述材料票本质上属于“替代开票”行为，上述行为违反建筑行业税收制度和发票管理办法的强制性规定，故不能视为被告陈某某已履行开具下余1499885元工程款专用增值税发票义务，其仍应开具价税金额合计1499885元的工程款专用增值税发票交付原告。

本院现已查明，被告陈某某名下有公司，其作为法定代表人开票行为受监管，客观上无法开具1499885元的工程款专用增值税发票。在此情形下，如人民法院径行判令其开具价税金额为1499885元工程款专用增值税发票给原告，则明知其履行不能而下判。本院已向原告法律释明，原告表示如被告陈某某确开票不能，则要求其承担相应金额工程款专用增值税发票所对应的税金，对此本院认为应予以支持。

四、一方代另一方购买材料时，代买方有义务向供应商索要税务发票，不应由另一方提供该部分发票。

案例四：陕西镇安抽水蓄能有限公司、湖北省翔东君旺劳务有限公司等建设工程施工合同纠纷民事二审民事判决书【陕西省商洛市中级人民法院，(2021)陕10民终732号】

商洛中院认为：关于一审法院扣除税款457044.47元是否正确的问题。上诉人君旺公司提出除了向双环公司提供了 3244772.60 元增值税发票外，双环公司还代君旺公司购买水泥、钢材、炸材等相关物资价值总计 1478437.26 元，此部分材料所开的发票不应再由君旺公司提供，故上诉人君旺公司实际已提供的增值税发票金额应为 4723209.86 元，一审法院按君旺公司提供了 3244772.60 元的增值税发票来扣除未提供部分的税款属事实认定错误。对君旺公司该上诉主张，双环公司在本院二审中辩称，君旺公司确向其公司提交了3244772.60元增值税发票，双环公司亦替君旺公司代购了部分材料，双环公司认可其收到的税务发票总计为4265625.26元，另外457584.60元的税务发票已由材料供应商提交给君旺公司，因此该部分发票仍应由君旺公司提供。对该争议问题，由于在二审审理中，双环公司已认可其收到的税务发票金额总计为4265625.26元，一审法院认定双环公司收到了3244772.60元的增值税发票明显不当。对于双方在二审中争议的457584.60元的税务发票应由谁提供的问题，经审理认为，因双环公司代君旺公司购买材料，双环公司有义务向供应商索要税务发票，不应再由君旺公司提供此部分税务发票，故双环公司提出材料供应商系君旺公司联系，双方争议的457584.60元的税务发票应由君旺公司提供的观点不能成立。本案中君旺公司已提供的税务发票应按 4723209.86 元认定，一审法院按3244772.60元认定错误，二审予纠正。依据环宇项目管理有限公司出具的“鉴定补充说明”及“鉴定补充说明异议的回复”，君旺公司完成的工程造价为6437323元，君旺公司已向双环公司提供增值税发票 4723209.86 元，对于剩余未提供的 1714113.14 元增值税发票，君旺公司应承担此部分开具增值税发票的费用，按双方约定的11%税率计算，故君旺公司因未提供税务发票部分需扣除的税款金额为 188552.45 元。