到底该如何审查和质证刑事案件中的审计报告或司法会计鉴定？

作者：周湘茂律师

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诈骗罪案件、非法吸收公众存款罪案件、职务侵占罪案件、开设赌场罪案件、非法经营罪案件、贪污贿赂犯罪案件等很多需要认定犯罪金额的案件中，常常会用到司法会计鉴定，协助确定犯罪金额、营利数额等，进而准确认定罪与非罪、准确进行定罪量刑。

然而，在有一些案件中，侦查机关委托会计师事务所进行鉴定，事务所出具的却不是鉴定意见，而是审计报告；在另外一些案件中，侦查机关委托会计师事务所做的不是鉴定意见，而是审计报告，最后会计师事务所出具的也是审计报告。

问题来了，审计报告和司法会计鉴定意见有哪些区别？审计报告能作为刑事案件的证据吗？到底该如何审查审计报告和司法会计鉴定意见呢？如何进行有效质证呢？

一、概念界定

（一）什么是审计报告？

财政部于2022年12月发布的《中国注册会计师审计准则第1501号——对财务报表形成审计意见和出具审计报告》第八条规定：审计报告，是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。

可见，审计报告是一种财务管理活动，是一种经济活动，只需要符合会计审计规范及标准即可。

（二）什么是司法会计鉴定？

了解司法会计鉴定，首先需要了解什么是司法鉴定。

全国人民代表大会常务委员会于2015年4月发布的《关于司法鉴定管理问题的决定》第一条规定：“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。”

司法部于2016年发布的《司法鉴定程序通则》第二条规定：“司法鉴定是指在诉讼活动中鉴定人运用科学技术或者专门知识对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。司法鉴定程序是指司法鉴定机构和司法鉴定人进行司法鉴定活动的方式、步骤以及相关规则的总称。”

可见：司法鉴定是在诉讼活动中鉴定人对专门性问题进行鉴别和判断。

那么，什么是司法会计鉴定呢？

最高人民检察院于2015年7月发布的《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第八条规定：“司法会计鉴定是指在诉讼活动中，为了查明案情，由具有专门知识的人员，对案件中涉及的财务会计资料及相关材料进行检验，对需要解决的财务会计问题进行鉴别判断，并提供意见的一项活动。”

司法部于2000年发布的《司法鉴定执业分类规定（试行）》第九条规定：司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。虽然该规定目前已经失效，但其中的规定依然具有参考意义。

可见，司法会计鉴定是在诉讼程序中，具有专业知识的鉴定人员运用专业知识对财务资料进行鉴定，以解决诉讼中的财务会计问题。

二、审计报告和司法会计鉴定意见的区别

刑事诉讼程序中的审计报告和司法会计鉴定意见有相同之处，基本上都是注册会计师做出的，都是对会计资料进行审查，然后发表个人意见。

但两者的区别巨大，可谓云泥之别。

具体而言，表现在以下几个方面：

1、适用的法律规定和程序不同

审计报告适用的是《注册会计师审计准则》等会计经济法律法规，注册会计师运用这些规定对被审计单位的财务状况、经济状况进行审查和评价。而司法会计鉴定适用的是《刑事诉讼法》、最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释、《检察院刑事诉讼规则》、《司法鉴定程序通则》、《监察法条例》，鉴定人严格依据这些刑事鉴定法律法规对诉讼中涉及的专门性问题进行鉴别和判断，以确保鉴定结果的合法性和准确性。

2、证据种类不同

司法会计鉴定意见属于鉴定意见，是刑事诉讼法明文规定并认可的八大证据种类之一。经审查后具有合法性、关联性和客观性的鉴定意见可以作为认定案件事实的直接依据，对定罪量刑起着关键作用。

而审计报告并不在刑事八大证据种类之中，总体而言跟鉴定意见最为接近，但不是鉴定意见。

3、对结论的确定性程度要求不同

审计报告的结论可以无保留意见，也可以是非无保留意见，还可以发表否定意见，也可以出具无法表示意见；即可以是确定性结论，也可以是不确定的猜测性结论。但鉴定意见的结论必须是确定的、明确的，不得受主观倾向性的影响。

4、对结论的证据标准要求不同。

只要获得合理保证，即可做出审计结论。合理保证类似于民事诉讼中的优势证据规则。但是，鉴定意见的证据标准要求跟刑事案件的其他证据的要求一样，是排除一切合理怀疑的高标准要求。因为刑事案件关系到他人的生命或自由。

5、资质要求不同。

审计人员的资质要求比较低，而司法鉴定人员的资质要求比较高。

三、如何审查和质证刑事案件中的审计报告、司法会计鉴定

刑事案件中的审计报告，因为是审计报告，所以需要符合相关审计报告的审查标准；因为审计报告需要用在刑事案件中，依法需要依据鉴定意见的审查标准进行审查。根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国刑事诉讼法》的解释第一百条的规定：“因无鉴定机构，或者根据法律、司法解释的规定，指派、聘请有专门知识的人就案件的专门性问题出具的报告，可以作为证据使用。对前款规定的报告的审查与认定，参照适用本节（鉴定意见的审查与认定）的有关规定。”

（一）审查审计报告需要先申请其是否符合审计报告的相关审查标准和要求

1、审计报告应当具备以下要素

（1）标题；

（2）收件人；

（3）审计意见；

（4）形成审计意见的基础；

（5）管理层对财务报表的责任；

（6）注册会计师对财务报表审计的责任；

（7）按照相关法律法规的要求报告的事项（如适用）；

（8）注册会计师的签名和盖章；

（9）会计师事务所的名称、地址和盖章；

（10）报告日期。

2、审计报告应当由项目合伙人和另一名负责该项目的注册会计师签名和盖章。

3、审计报告应当注明报告日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。

如果连审计报告的审查标准都无法通过，那么该审计报告是不合法的，是无效的，直接不予采纳。

（二）审查审计报告、司法会计鉴定是否符合司法会计鉴定意见的相关审查标准和要求

审计报告要想成为刑事案件中的有效证据，仅符合审计报告的审查标准是远远不够的，还需要同时符合司法会计鉴定意见的多个审查标准。

具体而言，司法会计鉴定意见的相关审查标准和要求如下：

第一、程序性事项审查

如果鉴定程序违反规定的，那么审计报告不得作为定案根据。

1、涉案的审计活动的委托程序是否是合法？

需要审查是否有委托鉴定书或委托出具审计报告的书面手续，委托鉴定书的出具单位是否是公检法监等办案机关；同时需要审查审计报告中关于委托人及委托事项的描述，是否跟鉴定委托书一致。

2、从事鉴定的主体（包括鉴定机构和鉴定人）是否具有适格的资格资质？

需要审查机构及个人的资质证书。

具体的法律规定如下：

（1）全国人民代表大会常务委员会发布的《关于司法鉴定管理问题的决定》第四条规定：具备下列条件之一的人员，可以申请登记从事司法鉴定业务：

（一）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的高级专业技术职称；

（二）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关的专业执业资格或者高等院校相关专业本科以上学历，从事相关工作五年以上；

（三）具有与所申请从事的司法鉴定业务相关工作十年以上经历，具有较强的专业技能。

因故意犯罪或者职务过失犯罪受过刑事处罚的，受过开除公职处分的，以及被撤销鉴定人登记的人员，不得从事司法鉴定业务。

（2）全国人民代表大会常务委员会发布的《关于司法鉴定管理问题的决定》第五条规定：法人或者其他组织申请从事司法鉴定业务的，应当具备下列条件：

（一）有明确的业务范围；

（二）有在业务范围内进行司法鉴定所必需的仪器、设备；

（三）有在业务范围内进行司法鉴定所必需的依法通过计量认证或者实验室认可的检测实验室；

（四）每项司法鉴定业务有三名以上鉴定人。

此外，司法鉴定工作应当有两名以上具有司法会计鉴定资格的人员进行。

如果审计报告的做出机构不具备法定资质，或者做出审计报告的人员不具有法定资质，不具有相关专业技术或支撑，那么，该报告不得作为定案依据。

需要注意的是，会计师资格并不等于司法鉴定资格，后者的要求远高于前者。

3、审计报告的文书格式是否符合鉴定文书的格式？鉴定意见的形式要件是否完备？

鉴定意见的形式要件包括以下几个部分：一、基本情况；二、基本案情；三、资料摘要；四、鉴定过程；五、分析说明；六、鉴定意见；七、附件。

4、审计报告是否有签名和盖章？

如果缺乏签名、盖章，那么不得作为定案的根据。

5、是否依法将审计报告的结果告知了相关人员？当事人对鉴定意见有无异议？

6、审计人员是否存在应当回避的情形？

如果违反回避规定，那么审计报告不得作为定案的根据。

第二、实体性事项审查

1、审查检材是否合法、真实？

（1）审计报告不能依据“犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成”。

（2）审查检材的来源、取得、保管、送检是否符合法律、有关规定，与相关提取笔录、扣押清单等记载的内容是否相符，检材是否可靠；

（3）如果是电子财务数据，需要审查是否经过同一性鉴定。如果没有，那么检材的可靠性存疑。

 如果送检材料、样本来源不明，或者因污染不具备鉴定条件的，那么审计报告不得作为定案的根据。

2、审查检材是否充分、完整？

如果审计报告所依据的检材不完整、不充分的，机构不得受理。

3、审查审计报告和该报告的待证事实之间有没有关联性？

4、审查鉴定的过程和方法，审查审计报告的审计方法是否符合鉴定方法的要求？是否具有合法性？

（1）如果只是依据审计规则，而没有适用司法鉴定的相关规定，那么鉴定方法缺乏合法性。

（2）如果审计报告使用了抽样审计法，那么不符合鉴定意见的审查要求，不得作为刑事案件的证据使用。

5、审查审计报告的的委托范围、审查范围、内容及标题是否合法？

司法会计鉴定人或审计人员是掌握财务会计知识的专业人员，而不是法律专家，不能对需要经过侦查、起诉、审判才能确定的案件事实问题和法律判断问题，发表意见，不能对涉及定罪量刑等法律问题进行判断。

如果审计事项超出该鉴定机构业务范围、技术条件的，那么相应的审计报告不得作为定案依据。

6、对审计报告中引用的数据及结论进行实质性审查，审查审计报告的结论是否跟其他证据是否矛盾，是否将不应计入的金额计入了犯罪金额，该扣除的是否扣除、是否重复计算。

7、审查审计报告的所依据的材料是否具有合法性、客观性、关联性，能否作为定案的根据；

8、审查审计报告的结论是否是明确性、确定性意见。

如果审计报告出具保留性意见，那么跟刑事诉讼法排除合理怀疑的证据规则相悖，可能会造成冤假错案。

9、审计报告的做出人员是否愿意出庭作证。

必要时可以申请其出庭作证。如果不愿意，那么该报告不得作为定案的根据。

10、审查审计报告的附件，是否附上全部检材，或者与报告有关的图表、照片等。

11、审查是否需要重新鉴定或者补充鉴定，或者是否需要申请专家辅助人出庭。